Что говорит закон о выездных проверках
Напомню, что правовая регламентация осуществления выездного налогового контроля заключается в следующих нормах налогового законодательства.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговикам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ.
К числу налоговых проверок ст. 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Налоговый контроль, согласно абзацу второму пункта 1 статьи 82 НК РФ, проводится налоговиками в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, в том числе осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
Пункт 1 статьи 83 НК РФ предусматривает, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.
В силу абзаца второго пункта 1 статьи 84 НК РФ постановка на учет, снятие с учета организаций и физлиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 Кодекса, осуществляется в порядке, установленном Минфином России. В силу пункта 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой.
Согласно пункту 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговая по месту нахождения организации, или по месту жительства физлица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом РФ в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 НК, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Из приведенных норм следует сделать вывод о практической возможности реализации налоговиками следующего сценария:
- решение о проведении выездной проверки вынесено, но не вручено;
- мероприятия выездного налогового контроля могут осуществляться без ведома налогоплательщика, потому что формально в силу п. 8 ст. 89 НК РФ проверка начинается с момента вынесения решения о ее проведении, а вот срока на вручение решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику в ст. 89 НК РФ попросту нет;
- следовательно, формально налоговая безусловно права, хотя наверняка такая ситуация вряд ли является справедливой по отношению к налогоплательщику.
Естественно, полагаю, найдутся несогласные, которые сочтут, что налоговики всегда следуют принципу добросовестности налогового администрирования и в практике налогового контроля попросту не бывает ситуаций, когда налоговый орган не ставит налогоплательщика в известность о начавшейся проверке.
Тем более, в соответствии с пп. 1.2 п. 1 Письма ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» решение о проведении выездной налоговой проверки вручается налогоплательщику. В случае невозможности вручения решения о проведении выездной налоговой проверки, его экземпляр направляется по почте заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика.
Однако практика налогового контроля не всегда единообразна и имеет различную подоплеку, вследствие чего использование несовершенства норм статьи 89 НК РФ, не содержащей сроки вручения решения о проведении выездной налоговой проверки, может быть совершенно реальным.
Пример из судебной практики
Свой тезис хотелось бы подтвердить ссылкой на конкретный арбитражный спор, рассмотренный Арбитражным судом Пермского края, Семнадцатым арбитражным апелляционным судом, Арбитражным судом Уральского округа по делу А50-36396/2019, где все три судебные инстанции подтвердили законность действий налогового органа, вручившего налогоплательщику решение о проведении выездной налоговой проверки спустя полтора месяца с момента его вынесения.
Фактические обстоятельства дела заключались в том, что в период с 09.09.2017 г. по 13.12.2018 г. предприниматель состоял на налоговом учете в территориальном налоговом органе Пермского края, а с 14.12.2018 г. в связи со сменой адреса регистрации был поставлен на налоговый учет в налоговом органе, находящемся на территории Удмуртской республики.
05.02.2019 г. предприниматель получает по почте от налогового органа по прежнему месту учета решение о проведении выездной налоговой проверки, датированное 13.12.2018 г., с чем он не соглашается, так как, очевидно, что налоговый орган по прежнему месту учета вынес решение отнюдь не 13.12.2018 г., а существенно позже, поставив на решении удобную дату, непосредственно предшествующую дню смены места налогового учета, для целей возможности проведения налогового контроля.
В суде налоговая ссылалась на отсутствие каких-либо контактных сведений налогоплательщика, что и обусловило невозможность своевременного направления решения, однако налогоплательщик является арбитражным управляющим, чьи контактные данные есть в открытом доступе и именно этот налоговый орган является кредитором должников, которыми управляет именно налогоплательщик. А потому сотрудники инспекции хорошо знают лично налогоплательщика, и уж тем более все его контактные данные.
Однако суды не стали придавать значение данным обстоятельствам, указав лишь на то, что в силу п. 8 ст. 89 НК РФ проверка начинается со дня, который стоит в решении о ее проведении. Занятый судами формальный подход в конкретном случае привел к тому, что налоговый орган по прежнему месту учета обеспечил себе право на проведение проверки, а также обеспечил возможность проверки налоговых обязательств налогоплательщика за 2015 г.
Так как если бы решение было датировано, например, днем, когда оно было реально направлено в адрес налогоплательщика (31.01.2019 г.), то инспекция в силу п. 4 ст. 89 НК РФ была бы вправе проверить период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (то есть начиная с 2016 года).
Следовательно, текущее содержание ст. 89 НК РФ, которым руководствуются арбитражные суды, указывающие на отсутствие сроков вручения решений о проведении выездных проверок, приводит к тому, что практически может сложиться ситуация, когда налоговики в 2020 году могут вручать налогоплательщикам решения о проведении выездных проверок, например, за период с 2014-2016 годы, датированные каким-либо днем 2017 года, мотивируя это тем, что ст. 89 НК РФ срока на вручение решения не содержит, либо подвергать ревизии еще более ранние периоды.
Тем самым, нерешенность в ст. 89 НК РФ вопроса о сроках вручения решений о проведении выездной налоговой проверки легализует потенциальные злоупотребления налоговиков при проведении выездных налоговых проверок, делает налоговый контроль неограниченным по глубине сроков проверки.
Безусловно, арбитражные суды формально правы, применяя текущее содержание ст. 89 НК РФ, однако, такой подход справедливым назвать трудно, поскольку применительно к прежним редакциям ст. 89 НК РФ (до принятия п. 8 ст. 89 НК РФ) Конституционный Суд РФ в пункте 3.1. Постановления № 14-П от 16.07.2004 разъяснял, что по смыслу ч. 1 и 7 ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.